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一

案例簡(jiǎn)介

A公司是一家從事收購(gòu)和開(kāi)發(fā)頁(yè)巖油和天然氣的美國(guó)公司，它于2011年在加拿大注冊(cè)成立全資子公司——B公司并在加拿大開(kāi)展業(yè)務(wù)。2011年至2012年，B公司在加拿大頁(yè)巖油層中擁有約62000英畝的儲(chǔ)量，并獲得在該區(qū)塊勘探、鉆探和提取碳?xì)浠衔锏臋?quán)利。2012年A公司重組，在盧森堡成立C公司并以此作為控股公司，以3億加元的價(jià)格向盧森堡C公司轉(zhuǎn)讓加拿大B公司的股份。由于交易時(shí)加拿大B公司股份的公允價(jià)格等于其申報(bào)的歷史成本，因此該筆轉(zhuǎn)讓沒(méi)有產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)收益，加拿大稅務(wù)局也認(rèn)可了上述情況。

B公司在2012年至2013年間進(jìn)一步擴(kuò)大在加拿大頁(yè)巖油層的權(quán)益和租賃面積，達(dá)到67581英畝，并鉆了4口直井和2口水平井。2013年，盧森堡C公司將其持有的加拿大B公司的股份以約6.8億加元的價(jià)格出售，實(shí)現(xiàn)了超過(guò)3.8億加元的財(cái)產(chǎn)收益。盧森堡C公司主張，根據(jù)盧森堡國(guó)內(nèi)稅法，這筆財(cái)產(chǎn)收益在盧森堡不征稅；根據(jù)《加拿大-盧森堡稅收協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱“加盧稅收協(xié)定”）第13（4）條，該筆財(cái)產(chǎn)收益在加拿大免稅。加拿大稅務(wù)局不認(rèn)可該主張，認(rèn)為該筆交易應(yīng)適用一般反避稅規(guī)則（General?Anti-Avoidance?Rule，以下簡(jiǎn)稱“GAAR”），拒絕讓其享受協(xié)定免稅待遇。C公司不同意稅務(wù)局觀點(diǎn)，上訴至加拿大稅務(wù)法院，加拿大稅務(wù)法院裁定C公司勝訴；加拿大稅務(wù)局向聯(lián)邦上訴法院提起上訴，認(rèn)為此案應(yīng)適用GAAR，但聯(lián)邦上訴法院駁回了該上訴，加拿大稅務(wù)局進(jìn)而上訴至最高法院。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)

（一）除外財(cái)產(chǎn)

根據(jù)加拿大所得稅法，“應(yīng)稅加拿大財(cái)產(chǎn)”的收益應(yīng)在加拿大征稅，除非它是“受協(xié)定保護(hù)的財(cái)產(chǎn)”。加拿大稅務(wù)局認(rèn)為，由于C公司持有的加拿大B公司股份的價(jià)值超過(guò)50%來(lái)自位于加拿大的不動(dòng)產(chǎn)，因此是應(yīng)稅加拿大財(cái)產(chǎn)。

根據(jù)加盧稅收協(xié)定第13（4）條的相關(guān)規(guī)定，締約國(guó)一方居民從轉(zhuǎn)讓行為中取得收益，如果轉(zhuǎn)讓股份的價(jià)值主要來(lái)源于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)，且股份價(jià)值在公司股本中存在實(shí)質(zhì)性利益，或公司、合伙企業(yè)、信托、房地產(chǎn)所擁有的權(quán)益主要來(lái)源于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)，那么締約國(guó)另一方可擁有征稅權(quán)。此外，協(xié)定中也列明了除外條款，即“‘不動(dòng)產(chǎn)’一詞不包含公司、合伙企業(yè)、信托或房地產(chǎn)進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的財(cái)產(chǎn)（租賃財(cái)產(chǎn)除外）；居民及相關(guān)人員擁有公司任何類(lèi)別的股份或股本超過(guò)10%，即視為存在實(shí)質(zhì)性利益”。C公司主張，雖然加拿大B公司的股份超過(guò)50%的價(jià)值來(lái)自位于該公司在加拿大頁(yè)巖油層的財(cái)產(chǎn)，但由于其通過(guò)該財(cái)產(chǎn)開(kāi)展業(yè)務(wù)，因此該財(cái)產(chǎn)屬于“除外財(cái)產(chǎn)”，相關(guān)財(cái)產(chǎn)收益可享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，免征加拿大稅收。

加拿大稅務(wù)局則認(rèn)為，C公司并非所有業(yè)務(wù)均通過(guò)該財(cái)產(chǎn)開(kāi)展，與協(xié)定除外財(cái)產(chǎn)條款規(guī)定的情形定義不符，因此轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在加拿大納稅。

（二）協(xié)定濫用

根據(jù)加拿大所得稅法第245條中關(guān)于反避稅的相關(guān)規(guī)定，該案中存在“稅收利益”和“避稅交易”，但就C公司是否錯(cuò)用或?yàn)E用稅收協(xié)定，是否適用GAAR存在爭(zhēng)議。

加拿大稅務(wù)局主張，協(xié)定的目標(biāo)、精神和宗旨是防止或減少對(duì)可能在兩國(guó)都要納稅的活動(dòng)或交易的雙重征稅，C公司與盧森堡沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，缺乏合理商業(yè)目的，且盧森堡對(duì)財(cái)產(chǎn)收益不征稅，如果同意讓C公司享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，那么協(xié)定待遇僅惠及盧森堡投資者，這將使加拿大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)失去效力。綜上，加拿大稅務(wù)局認(rèn)為C公司誤用或?yàn)E用了加盧稅收協(xié)定。

加拿大稅務(wù)法院認(rèn)為分析GAAR是否適用的重點(diǎn)不應(yīng)放在協(xié)定的一般目的上，而須關(guān)注具體條款潛在的基本原理。協(xié)定例外條款的基本原理是為了使盧森堡居民在投資用于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的不動(dòng)產(chǎn)時(shí)免除在加拿大的稅收義務(wù)，因此GAAR不適用。

聯(lián)邦上訴法院認(rèn)為加盧稅收協(xié)定第1條、第4條和第13（4）條的基本原理是，如果一個(gè)人（含法人）根據(jù)協(xié)定被認(rèn)定為盧森堡居民，其股份的價(jià)值主要來(lái)自加拿大的不動(dòng)產(chǎn)（租賃財(cái)產(chǎn)除外），并基于該不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)展業(yè)務(wù)，那么其轉(zhuǎn)讓處置股份所產(chǎn)生的收益可根據(jù)協(xié)定條款享受免稅優(yōu)惠。C公司行為不構(gòu)成協(xié)定濫用，不適用GAAR。

最終裁決

加拿大最高法院最終駁回了稅務(wù)局對(duì)聯(lián)邦上訴法院裁決的上訴，主要基于兩步分析法確定C公司行為是否構(gòu)成協(xié)定濫用：一是考慮加盧稅收協(xié)定條款的目標(biāo)、精神和宗旨，二是確定交易是否違背了條款的基本原理。

根據(jù)最高法院的結(jié)論，協(xié)定第1條和第4條的目標(biāo)、精神和宗旨是：居民身份是協(xié)定適用的核心，只要根據(jù)加拿大或盧森堡法律構(gòu)成的居民因其居民身份需承擔(dān)全部納稅義務(wù)，就有權(quán)申請(qǐng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。協(xié)定中未要求盧森堡居民也必須與加拿大有足夠的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系；協(xié)定第13（4）條、第13（5）條的目標(biāo)、精神和宗旨是：通過(guò)免除來(lái)源國(guó)對(duì)締約國(guó)一方居民因處置其經(jīng)營(yíng)的不動(dòng)產(chǎn)或價(jià)值主要來(lái)源于該不動(dòng)產(chǎn)的股份而獲得的財(cái)產(chǎn)收益的征稅，促進(jìn)國(guó)際投資。就C公司的盧森堡居民身份和加拿大B公司股份轉(zhuǎn)讓問(wèn)題而言，協(xié)定條款規(guī)定不存在誤用或?yàn)E用的情況，不能利用GAAR從根本上改變C公司享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的權(quán)力，從而破壞協(xié)定制定者所尋求的確定性和可預(yù)測(cè)性。

對(duì)“走出去”企業(yè)的啟示

需要注意的是，對(duì)于類(lèi)似交易，有些國(guó)家通常主張征稅權(quán)，也可能適用GAAR。

一是預(yù)做稅收政策調(diào)研。該案例中，如果預(yù)測(cè)到加拿大資產(chǎn)即將大幅增值或計(jì)劃轉(zhuǎn)讓加拿大子公司的股份，在公司重組及轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生前就應(yīng)預(yù)先對(duì)加拿大國(guó)內(nèi)法、加盧稅收協(xié)定等進(jìn)行充分調(diào)研，包括了解例外規(guī)定條款，明確跨境交易在各國(guó)的納稅義務(wù)及可能觸發(fā)國(guó)際規(guī)則的各個(gè)要素。該案例中，法院判決認(rèn)為不存在協(xié)定濫用、不應(yīng)適用GAAR、來(lái)源國(guó)不應(yīng)征稅。

二是關(guān)注稅收協(xié)定進(jìn)展。企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注東道國(guó)稅收協(xié)定以及其條文解釋的更新，也包括OECD領(lǐng)導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃及“雙支柱”方案。如該案的交易事實(shí)發(fā)生在引入“主要目的測(cè)試”（principal?purpose?test，以下簡(jiǎn)稱“PPT”）之前，但隨著2019年加拿大簽署的《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約2016》（MLI）生效，加拿大在許多稅收協(xié)定（包括加盧稅收協(xié)定）中增加了PPT的相關(guān)規(guī)定。盡管PPT尚未被納入所有的國(guó)際稅收協(xié)定，但從事跨境投資的納稅人在建立特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV）時(shí)應(yīng)充分考慮不同國(guó)家對(duì)擇協(xié)避稅和稅收協(xié)定濫用問(wèn)題的態(tài)度和立場(chǎng)。

三是掌握爭(zhēng)議解決渠道。企業(yè)應(yīng)熟悉東道國(guó)解決稅收爭(zhēng)議的法律程序，利用法律工具維護(hù)自身利益。除東道國(guó)國(guó)內(nèi)的法律救濟(jì)外，還應(yīng)提前了解中國(guó)與東道國(guó)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序等渠道。